Textprobe:
Kapitel 4, Pensionsrückstellung als Instrument der betrieblichen Altersvorsorge:
4.1, Bisherige Behandlung der Pensionsrückstellung (HGB a. F.):
4.1.1, Rechtliche Grundlage:
Im HGB gibt es keine spezielle Regelung zu den Pensionsleistungen. Im
Art. 28 EGHGB findet man jedoch, dass für Anwartschaften oder für laufende Pensionen nach
249 I S. 1 HGB keine Rückstellungen für Ansprüche, die vor dem 01.01.1987 erworben wurden, gebildet werden müssen. Für mittelbare Zusagen, bei denen eine betragsabhängige Leistung vorgesehen ist, bedarf es ebenfalls keiner Bildung von Rückstellungen. Aus dieser Vorschrift ergibt sich der Umkehrschluss, dass für unmittelbare Zusagen, die nach dem 31.12.1986 erworben wurden, eine Rückstellung zu bilden ist. Nach
249 HGB sind Pensionsrückstellungen ungewisse Verbindlichkeiten, da sie nach ihrer Fälligkeit und Höhe ungewiss sind. Somit besteht eine Ansatz- und Rückstellungspflicht, wodurch diese nach
253 I S. 2 HGB mit dem Barwert anzusetzen sind. Dieser Wert ist nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung zu bewerten. Im Handelsgesetz finden sich auch keine Hinweise darauf, welches oder ob ein bestimmtes Verfahren zur Ermittlung angewendet werden muss. Um eine Bewertung bzw. einen Barwertansatz von Rückstellungen vornehmen zu können, sollten folgende Annahmen getroffen werden:
- Höhe der Pensionszahlungen an sich,
- Biometrische Invaliditäts- und Sterbewahrscheinlichkeit,
- Rechnungszinsfuß und Abzinsungsfaktor,
- Zeitpunkte, auf die die Barwert-Berechnung erfolgen soll,
- Fluktuation und damit vorzeitiges Ausscheiden zum Pensionseintritt,
- Erhöhung von Pensionszahlungen aufgrund von Anpassungsprüfungen,
- Verteilung und Zuordnung von Barwerten.
Nach herrschender Meinung (z. B. WP Handbuch) wird im Handelsrecht der nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ermittelte Barwert angesetzt, der bei bereits laufenden Renten noch zu erbringende Leistungen beinhaltet. Ebenfalls beim Barwert zu berücksichtigen sind zugesagte Leistungsanpassungen ab dem Zeitpunkt der Entscheidung.
In
253 I S. 2 HGB a. F. waren unter anderem die Bewertungsvorschriften für übrige Rückstellungen geregelt. Hierunter fallen auch die Pensionsrückstellungen. Zu beachten ist hier, dass grundsätzlich zwischen laufenden Pensionszahlungen und Anwartschaften zu unterscheiden ist. Unverfallbare Anwartschaften für bereits ausgeschiedene Betriebszugehörige, bei denen eine Gegenleistung nicht mehr zu erwarten ist, sind nach
253 I S. 2 HGB a. F. aufgrund ihres Rentencharakters mit dem Barwert anzusetzen. Pensionsanwartschaften (Verpflichtungen gegenüber Arbeitnehmern) sind mit dem Betrag nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung zu bewerten.
4.1.2, Ausweis:
Nach Auffassung des IDW HFA 2/1988 kamen für den Ausweis von Pensionsrückstellungen folgende Bewertungsmethoden in Betracht: der Rentenbarwert für laufende Pensionen, der Anwartschaftsbarwert für Anwartschaften, für die keine Gegenleistung erbracht wird, das Teilwertverfahren für Anwartschaften, für die die volle Gegenleistung noch nicht erbracht ist und der Gegenwartswert.
Der HFA des IDW hat in der Stellungnahme 2/1988 als Rechnungszins für das Teilwertverfahren einen Spielraum von 3-6% vorgegeben. Hierbei ist aber die Maßgeblichkeit und die umgekehrte Maßgeblichkeit bei der Ermittlung zu beachten. Aus diesem Grund wurde bis zur Einführung des BilMoG in der Bilanzierungspraxis überwiegend das steuerlich gültige Teilwertverfahren handelsbilanziell übernommen. Dies hatte wiederum den Vorteil, dass für die Aufstellung der Handels- und Steuerbilanz nur eine Berechnung zu erfolgen brauchte.
Laut IDW ist bei Einzelzusagen grundsätzlich nach dem Vorsichtsprinzip auch ein höherer Wert als der pauschal errechnete Betrag möglich. Rückstellungen für Pensionen dürfen aufgrund des
246 II HGB a. F. und dem darin enthaltenen Saldierungsverbot nicht mit eventuell bestehenden Rückdeckungs-versicheru
Für Direktzusagen im Rahmen der betrieblichen Altersvorsorge müssen ab Januar 1987 handelsrechtlich Rückstellungen gebildet werden (Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten). Bisher wurde zu 90% das steuerliche Teilwertverfahren in der Handelsbilanz verwendet. Nach dem BilMoG ist dieses Verfahren grundsätzlich nicht mehr zulässig, wodurch sich erhebliche Unterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz ergeben. Ein statischer Wert wie im Steuerrecht ist nicht mehr möglich. Zukünftig wird der Zinssatz von der deutschen Bundesbank bekannt gegeben. Zukünftige Preis- und Kostensteigerungen sowie Fluktuationen sind bei der Bewertung mit einzubeziehen. Daraus resultiert eine Erhöhung der handelsrechtlichen Pensionsrückstellungen. Die erhöhte Belastung wird durch die Möglichkeit der Verteilung über 15 Jahre abgemildert. Bei dem Ausweis sieht der Gesetzgeber zukünftig eine in kaufgenommene Durchbrechung des Saldierungsverbotes vor. Der Bruttoausweis wurde aufgehoben und es kommt zu einem Nettoausweis. Mit der Umstellung ergeben sich, aufgrund verschiedener Methoden der Bewertung und des Ausweises, bilanzpolitische Spielräume. Diese Spielräume bleiben auch in den Folgejahren bestehen.